中国国土资源经济：基于自然资源资产负债表的矿产资源资产核算

2020-06-04 08:45:21
来源：中国国土资源经济
作者：陶岚
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导读

文章从自然资源资产负债表角度，探究运用矿产资源会计中资产核算的基本理论，研究自然资源资产负债表中矿产资源资产的核算问题。通过对矿产资源资产确认、计量、记录与报告的研究，建立一套适合矿产资源资产的核算体系。并利用该研究成果，探索编制EZ市LZH区的矿产资源资产的实物量表和价值量表，检验研究内容的可行性与适用性。

本文引用信息

陶岚，张维民.基于自然资源资产负债表的矿产资源资产核算[J].中国国土资源经济,2020，33（3）:18-26.

0 引言

党的十八届三中全会提出探索编制自然资源资产负债表,是我国生态文明建设的重要内容。自然资源核算制度是生态文明制度体系的基础性制度，自然资源资产负债表是自然资源核算制度的外在表现形式。矿产资源是重要的不可再生资源，矿产资源资产负债表为摸清矿产资源家底，加强矿产资源管理提供了重要信息。在矿产资源资产负债表编制框架体系中，矿产资源实物量统计和价值量核算是矿产资源资产负债表编制的重点和难点。本文基于自然资源资产负债表编制研究，引用会计学中确认、记录、计量与报告的相关原理，通过建立一套适合矿产资源资产的核算体系，以解决矿产资源资产实物量统计与价值量核算的问题。

1 矿产资源资产的内涵

1.1 自然资源资产的概念

联合国环境规划署将自然资源定义为：在一定的时间和技术条件下，能够产生经济价值，提高人类当前和未来福利的自然环境因素的总称。但并非所有的自然资源都属于自然资源资产。我国财政部2006年发布的企业会计《基本准则》中，将资产定义为：过去的交易、事项形成的、由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。由此可见资产是主体拥有的、具有使用价值并能带来收益的财产。SNA2008和SEEA2012均主张将能够带来经济利益的自然资源确认为资产并对其进行价值量核算(耿建新等2015)。姚霖（2017）认为自然资源资产应当具有明确的所有权并且其能为核算主体带来价值。陶建格等（2018）认为自然资源资产应具有稀缺性、产权明晰性、在现在和未来给所有者带来经济收益或其他福利这三个特点。由此可见，只有产权明晰、能给所有者带来经济收益的自然资源才能被纳入自然资源资产的范畴。

1.2 矿产资源成为资产应满足的条件

由于矿产资源属于不可再生资源，它在被发现之前处于自然状态，只有在被探明且经技术经济评价确认为是可供利用的、能为人类带来福利的矿产时，才能成为矿产资源资产。因此，矿产资源要成为资产，应当满足以下条件：其一，资源能够进入经济活动，可用于经济生产与消费。综合环境与经济核算系统（System of Integrated Environmental and Economic Accounting，简称SEEA）认为，只有“可以收获、开采或以其他方式转移，以供直接用于经济生产、消费和积累的自然资源”才属于环境资产。因此只有进入勘探、开发过程而且能够被人类利用、为人类带来福利的矿产资源，才能成为矿产资源资产。其二，能够以货币计量。即能够从价值角度对其存量、变量和增量用一定的方法进行测算，能从价值的角度提供资源变动情况及其相关信息。而没有进行技术经济评价，没有进入勘探、开发阶段的不能以货币计量的矿产资源不能纳入矿产资源资产范畴。其三，被主体拥有和控制。我国施行矿业权有偿取得制度，矿产资源所有权和使用权分离，矿产资源归国家所有，企业拥有所有权派生出的使用权。因此矿产资源作为资产在核算上存在由“所有权”向“使用权”过渡的过程。

1.3 矿产资源资产的范围

由于矿产资源存在所有权与使用权分离的现象，因此，对矿产资源资产范围的确认，应该涵盖从“所有权”向“使用权”的过渡过程。在“所有权”阶段，核算的主体是政府，无论是SNA还是SEEA，矿产资源资产主要核算的是矿产资源的储量资产。SEEA在矿产资源存量实物量核算时，将所有“已知”的矿产资源都算入了矿产资源资产范围，而在资产价值量核算时，主要核算的是“具有商业可采价值”的矿产资源。目前，我国自然资源资产负债表编制中，只涉及到矿产资源实物量的统计，而没有进行价值量的核算，因此统计时没有严格区分矿产资源与资产的概念，只是按照现有固体矿产储量分类标准，将矿产资源“探明储量”和“潜在矿产”全部反映在矿产资源资产负债表中。在“使用权”阶段，核算的主体是企业。IASC(International Accounting Standards Committee,国际会计准则委员会)采掘行业指导委员会2000年11月的《采掘行业问题文稿》（2000问题文稿）提供的采掘行业主体拥有的资产清单中，除涵盖矿产资源储量资产外，还包括了如下内容：勘探、开发或生产矿产资源的权益以及收取矿区使用费的权益；可独立辨认的自行建造资产；获得已知矿物储量所产生成本的资产。

为了使矿产资源资产核算在宏微观上具有统一的可行性，涵盖“所有权”向“使用权”转移的全过程，在借鉴SEEA和IASC核算范围的基础上，本文核算的矿产资源资产包括两部分：矿产资源储量资产和勘查开发中形成的资产。矿产资源储量资产既包括探明的可供利用的矿产资源储量，也包括通过采选加工技术和地质内外部条件分析论证，能产生增值效益的矿产资源。矿产资源勘查开发中形成的资产主要包含地租资产和勘探资产。其中地租资产主要是矿产资源所有者得到的地租性质的使用费，如探矿权使用费、采矿权使用费等；勘探资产主要包括矿产资产在勘探、开发阶段成本中可以被资本化的部分。

1.4 矿产资源资产的核算

以企业为核算主体的微观层面，各国对矿产资源资产核算的研究，主要围绕计量模式展开。计量以历史成本法核算为主。历史成本法主要包括成果法、全部成本法、利益区域法和核销法。目前这些核算方法基本集中在矿产资源行业的上游活动，并没有在报表中核算矿产储量的价值，使得历史成本法提供信息的决策有用性大大降低。虽然学者们一直在尝试利用公允价值对矿产资源储量资产进行核算，但目前仍未取得实质性进展。

在以政府为核算主体的宏观层面，国际上的实践探索始于20世纪40年代，学者们尝试建立量化指标来度量区域资源环境与经济社会发展的关系。2003年，联合国统计委员会发布了SEEA—2003，提出了自然资源核算的概念，在其中更详细地说明了矿产资源的核算范围与核算内容。2014年3月，《环境经济核算中心框架体系》（SEEA, 2012）正式发布。至此，不少国家在SEEA的指导下，建立了符合本国国情的矿产资源核算体系。

自20世纪80年代自然资源环境核算概念引入我国，国内学者便开始设计适合我国国情的国民经济核算体系。1999年，国内学者在SEEA—1993的基础上建立了适合我国的环境经济综合核算框架，即CSEEA。2002年，国家统计局编写了《国民经济核算体系》，设置了矿产资源附属账户。在2003年，国家统计局开始尝试编制《全国自然资源实物量表》，其范围包括土地、矿产、森林和水资源，并在此基础上开展了对上述四种自然资源的价值量核算。自党的十八届三中全会上提出探索编制“自然资源资产负债表”以来，我国关于矿产资源核算的研究重点，逐渐转向矿产资源资产负债表的研究。但目前无论是编表的框架（季曦等，2016；范振林，2017；耿建新等，2019）、确认方法（姚霖，2017），还是计量方法（李慧霞等，2015；葛振华等，2017）和报表体系（唐洁珑，2017）均存在争议，尚无定论。现有的矿产资源核算方法多是以政府为核算主体，从宏观的角度出发，集中于资产负债表整体的框架、体系、编制思路的研究，缺少从矿产资源资产核算体系出发，专门探讨矿产资源资产的确认、计量、记录与报告的核算体系研究。

2 自然资源资产负债表为载体的矿产资源资产核算

本文将在自然资源负债表框架下探究矿产资源资产的核算问题，重点探讨矿产资源资产的核算体系，从确认、记录、记录和报告四个方面分别出发，设计一套具有适用性的矿产资源资产核算体系，并以EZ市LZH区的矿产资源资产为对象进行应用探究。

2.1 矿产资源资产的确认

根据前文对矿产资源资产范围的划分，本文将矿产资源资产的价值分为两方面：一方面是矿产资源本身的价值，即矿产资源资产储量价值。矿产资源储量根据《固体矿产资源储量分类》（GB/T 17766—1999），以地质可靠程度、可行性评价程度和经济意义为分类标准。另一方面是矿产资源勘查开发中形成的资产价值：具体表现为地租成本、勘探成本和开发成本。其中，地租成本包括探矿权、采矿权所支付的资金，相应的法律费用、其他费用。勘探成本包括勘探井成本和勘探过程中所使用的辅助设备和设施的折旧及操作费用。开发成本包括为开采、处理、集输和储存矿藏提供设施和条件而发生的成本,以及开发过程中所使用的辅助设备和设施的折旧及其作业成本。

2.2 矿产资源资产的计量

2.2.1 矿产资源储量资产的计量

目前，储量资产主要有净现值法、折现现金流法和逆算净价法三种价值化的计量方式。本文将采用逆算净价法对矿产资源储量资产进行核算。逆算净价法最早于20世纪80年代由何贤杰在《资源核算论》中引入我国。其核心思想为：矿产品的定价与矿产资源本身的价值有密切关系，可以从矿产品的价格倒推得出矿产资源的价格。

采用逆算净价法的主要原因如下：

其一，从所需数据角度出发，逆算净价法数据可靠性更强。逆算净价法核算所需要的数据主要是矿产品当年的净收益和矿产勘查和开发成本，一般在各矿种的开发利用报告中，经过计算能够获得；而折现现金流法需要企业详细的现金流动状况，获取难度大，因此折现现金流法提供的信息可靠性将大大降低。

其二，从对税费处理的角度出发。在净现值法中，矿产资源资产价格核算的出发点是矿产企业，计算矿产资源租金最重要的数据是企业的净收益，而在计算净收益时，会扣除相应的增值税、资源税、资源补偿费、城建税、教育附加费、堤防费和所得税。在折现现金流法中，税费也作为企业现金的流出予以扣除。在逆算净价法中，矿产资源储量资产价格核算的出发点是政府或政府部门。企业为销售矿产品而上缴的税费是矿产资源所带来的收益，应该计入矿产资源资产的价值。可见，从自然资源资产负债表的角度出发，税费也应该算入矿产资源资产的价值中去，因此宜采用逆算净价法。

2.2.2 矿产资源勘查开发中形成资产的计量

对矿产资源勘查开发中形成的矿产资源资产核算方法采用完全成本法。该方法是运用非常广泛的计量矿产资源资产的方法。主要思想是，矿产资源经营活动中的所有努力，无论结果如何，都是为了最终找到和采出资源。因此，所有的成本费用都应该由探明的储量来承担。地租成本、勘探成本、开发成本无论成功与否，全部归集在一个大成本中心，在发生时予以资本化。

2.3 矿产资源资产的记录

2.3.1 矿产资源资产核算要素

矿产资源资产负债表应确定核算要素。矿产资源资产负债表中，资产、负债、净资产这三大要素，同样符合“净资产=资产-负债”中的勾稽关系，本文将只讨论矿产资源的资产要素。

2.3.2 矿产资源资产科目

结合《固体矿产资源储量分类》（GB/T 17766—1999）以及矿产资源资产性质和核算现状，本文提出矿产资源资产核算科目体系，其一级会计科目为：“储量资产”和“勘查资产”。在“储量资产”科目下设立“基础储量资产”和“资源储量资产”2个二级科目，其中“基础储量资产”包括111b+121b+122b+2M11+2M21+2M22，“资源储量资产”包括2S11+2S21+2S22+331+332+333；在“勘查资产”科目下设立“地租成本”“勘探成本”和“开发成本”3个二级科目，并根据矿产资源类别的不同，再设立对应的三级科目。具体核算科目表如表1所示。

2.4 矿产资源资产的报告

2.4.1 矿产资源资产实物量核算

本文只对矿产资源的储量资产进行实物量表的编制。实物量的核算从矿产资源存量和流量两方面进行。存量主要核算矿产资源储量资产在核算时点的状况；流量主要核算矿产资源储量资产在核算期间的变化情况。

2.4.1.1 存量表

矿产资源储量资产的存量表主要核算某国家或某地区矿产资源储量资产在核算期期初和期末的储量情况，选择查明的资源储量作为实物量的核算对象，并将查明资源储量细分为基础储量与资源量两部分。为了与后续价值量核算保持一致性，我们对矿产资源进行了基础储量和资源量的区分，进行这样的分类主要是为后续价值量的计算奠定基础。具体设计如表2所示。

2.4.1.2 流量表

矿产资源资产的流量表主要核算某国家或某地区矿产资源储量资产在核算期储量的变化情况。其核算遵循逻辑等式：

期初存量+本期增加量-本期减少量±调整变化量=期末存量

其中本期增加量包括勘查新增、重算增加、重新分类和其他；本期减少量包括采出量、勘查减少、重算减少、重新分类、损失和其他。

流量表主栏包括三个部分，年初保有量、年末保有量以及年内的变化量。宾栏按照矿种级别分类设置。根据该国家或地区的实际情况，分别对其矿产资源流量表进行细分（表3）。

2.4.2 矿产资源资产价值量核算

矿产资源资产的价值量表主要核算某国家或地区矿产资源资产价值。矿产资源资产的价值量表可分为：矿产资源储量资产价值量表和勘查资产价值量表。其表格设计如表4、表5所示。其中矿产资源勘查开发中形成资产的价值量表，是根据前文的范围划分，结合实际获得矿产资源资产的情况，按照矿产的种类填列到表5。

矿产资源资产价值总表的数据源是矿产资源储量资产价值量表和勘查开发中形成资产价值量表，将其对应矿种的金额相加（表6）。

3 实证检验LZH地区矿产资源资产的核算

3.1 LZH区矿产资源介绍

LZH区位于H省EZ市，矿产资源集中在TH镇和ZS镇，在这两个镇中分别分布有三个矿产资源的开采矿区和采石厂。主要矿产为膨润土、安山岩和石灰岩。本文在对这三种矿产资源资产进行核算时，通常会以一个采矿区或者采石厂作为核算个体，再将各采矿区的信息进行汇总来反映该地区的矿产资源资产信息的整体状况。

3.2 LZH区矿产资源资产的确认

根据LZH区自然资源局提供的非金属矿产资源存量及变动表、储量信息报告以及《固体矿产资源储量分类》对LZH区矿产资源储量资产信息进行核定，截至日期为2015年12月31日。具体如下：膨润土查明的资源储量1200万吨（其中基础储量（111b+121b+122b）250万吨，资源储量950（331+332+333）万吨）；安山岩查明的资源储量360万吨（其中基础储量360万吨，资源储量0万吨）；石灰岩查明的资源储量350万吨（其中基础储量350万吨，资源储量0万吨）。该地区没有2M和2S储量数据。对于勘探资产部分，则可分成地租成本、勘探成本和开发成本进行分别确认。

3.3 LZH区矿产资源资产的计量

3.3.1 对矿产资源储量资产的计量

矿产资源储量资产采用逆算净价法来处理，所有的数据均来自于EZ市LZH区自然资源局提供的开发利用方案与采矿权评估报告。根据矿产资源类型的不同，以及地质可靠程度采用不同的可信系数，对矿产资源储量价值进行转换。计算公式如下：

P = Pt-C t (1+Pr) (1)

PA=PQt (2)

式（1）中P为矿产资源单位价格，Pt为某一矿产资源产品第t年的销售价格，C t为某一矿产品的单位生产成本，Pr为成本利润率；式（2）中PA为矿产品总价值，Qt为第t年的储量资产。由于不同类型的矿石储量和资源量的地质可靠程度不一样，其经济价值也不同，需要利用可信度系数对基础储量与资源储量进行调整，最终得到Qt。参考中国矿业权评估师协会2006年发布的《<矿业权评估收益途径评估方法修改方案>说明》（下称《说明》），该地区经济基础储量（111b、121b、122b），全部参与评估计算，可信度系数取1；探明的或控制的内蕴经济资源量（331、332），其计算的资源量地质可靠程度较高，一旦确定其属经济的应按经济基础储量处理，全部参与计算可信度系数取1；推断的内蕴经济资源量（333），其计算的资源量地质可靠程度较低，根据该地区矿产品的禀赋情况和现有的开发设计方案，LZH区属333的资源量，需要进行调整，可信度系数取0.8。

经计算可得，LZH地区TH镇和ZS镇的膨润土矿的储量资产价值分别为789.95万元和19103.94万元，TH镇安山岩的储量资产价值为1433.88万元，ZS镇石灰岩的储量资产价值为1400.57万元，合计22728.34万元。

3.3.2 对矿产资源勘查开发中形成资产的计量

矿产资源勘查开发中形成的资产用完全成本法来估值，所有的数据均来自于EZ市LZH区自然资源局提供的开发利用方案与采矿权评估报告。2015年，TH镇和ZS镇膨润土的勘查开发资产价值分别为168.08万元和642.77万元，TH镇安山岩的勘查开发资产价值为385.36万元，ZS镇石灰岩的勘查开发资产价值为80.46万元，合计1276.67万元。

3.4 LZH区矿产资源资产的记录

结合EZ市LZH区矿产资源的现状，矿产资源资产的会计科目设计如表7所示。

3.5 LZH区矿产资源资产的报告

3.5.1 编制LZH区矿产资源资产实物量表

3.5.1.1 存量表

根据《固体矿产资源储量分类》（GB/T 17766—1999），在确认LZH区查明资源储量基础上，分别核算了LZH区矿产资源的基础储量与资源量（该地区没有2M与2S储量数据）。LZH区2015年的矿产资源资产实物量存量表如表8所示。

3.5.1.2 流量表（部分）

流量表中矿产资源资产的分类与存量表中相类似，按照矿区，从勘查新增、重算增加、采出量、勘查减少等方面，来更全面地反映某一矿区在一年内实物量的变动情况。表9展示了ZJW矿段膨润土在2015年基础储量以及资源量的变化情况。

3.5.2 编制LZH区矿产资源资产的价值量表

3.5.2.1 矿产资源储量资产的价值

在核算实物量的基础上，结合矿产资源储量资产的价值化方法，可得到矿产资源的储量资产价值。本文采用逆算净价法，在确定矿产资源实物量、可信系数、设计可采储量、生产规模、单位售价和单位生产成本之后，计算出年净利润并除以总储量分别得出膨润土、安山岩、石灰岩每年单位矿产资源价值。以此，确定了各矿产资源的储量价值（表10）。

3.5.2.2 矿产资源勘查开发中形成资产的价值

在分别核算各矿区各矿种的地租成本、勘探成本和开发成本之后，最终计算结果如表11所示。

3.5.2.3 编制LZH区矿产资源资产价值量表

将上面两者结果相加而得出表12。

4 小结

矿产资源资产核算是进一步加强矿产资源管理，摸清矿产资源“家底”的重要基础。该项工作涉及的领域广，许多问题如矿产资源资产的定义、范围的划分、计量方法的选取等仍处于探讨中，尚无定论。本文立足矿产资源资产负债表，重点研究矿产资源资产负债表中的矿产资源核算问题，借鉴矿产资源会计的核算框架，整理出了一套矿产资源资产的确认、计量、记录与报告的核算系统来计算矿产资源资产价值，并将研究成果运用于编制矿产资源资产负债表中。期望研究成果能为推进矿产资源资产的核算工作提供借鉴。