导 读

当前阶段应最大程度地结合自然资源管理的职能要求，构建适应于资源国情、资源管理实际需要的自然资源资产负债表体系。首先，自然资源资产负债表应着重关注“资源”对象，将自然资源概念与环境、生态等概念明确辨析并相对独立起来；其次，自然资源资产负债表对实物量和价值量的反映，应以一定的资源开发利用边界为基础，自然资源负债的问题也将随之确定；再次，最大限度地结合与服务于实际工作，可根据不同层级管理需要，构建一套基于各类数据的数量关系、逻辑关系能够有序衔接的表格，尤其应着重结合现有调查、规划、确权等技术手段，统一数据口径、明确统计内涵，服务于科学决策。

本文引用信息

陈思.对自然资源资产负债表的解析与管理框架设想[J].中国国土资源经济,2020，33（3）:27-31.

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1 当前研究中一些基本共识

1.1 关于自然资源

当前对于自然资源概念的定义虽未统一，但对其内涵界定相对具有一致性。如联合国环境规划署（UNEP，1972）对自然资源定义为“在一定空间、地点条件下，能够产生经济价值，以提高人类当前和将来福利的自然环境因素和条件”；联合国《环境经济核算体系中心框架2012》（SEEA）中的自然资源概念用来指称天然生物资源（例如木材和水生资源）、矿物和能源、水资源和土地；《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》辅导读本中对自然资源做出名词解释：指天然存在、有使用价值、可提高人类当前和未来福利的自然环境因素的总和。可以看出，对于自然资源概念的诠释中已经包括了人类利用的内涵，并将其作为一种自然环境因素。纳入资产负债表当中的自然资源，则应当符合价值多元化（包含经济价值、社会价值、生态价值）、主权属性明确、资源国家所有的特征。

1.2 关于自然资源资产

市场经济体制下的资产概念具备两个主要特征，即可为企业带来收益、能够准确计量。对于自然资源资产，应是指自然资源中具有稀缺性、有用性（经济效益、社会效益、生态效益）、产权明确的部分可产生的价值量。自然资源资产具有多种分类标准，既可按照自然资源一般类型、自然资源战略属性来分，也可按照自然资源资产的主体性质、自然资源资产的使用性质来分。改革后自然资源部的职能管理既要管好资源也要管好资产，自然资源属于实物概念，自然资源资产则更加强调价值。厘清自然资源资产与自然资源的关系和边界具有重要现实意义。

1.3 关于自然资源负债表

资源账、管理账、生态账。编制自然资源负债表，首先是有利于摸清各类自然资源赋存的“家底”，有利于掌握资源的数量、质量及其动态变化情况；其次，是建立健全自然资源统一管理体制、实行领导干部离任审计、建立生态环境损害责任终身追究制的重要抓手；再次，是建立人类与自然永续发展的关键。重点关注生态效益、环境损益方面的信息，有利于明确当下认知与管理实践中的不足与缺失。

先单项后综合，先实物量后价值量，先存量再流量。这是编制自然资源资产负债表的一般性思路，也是方法路径。应先建立起土地、矿产或其他单项自然资源的负债表，再考虑各类资源、各表格单据间的统一、综合、嵌套问题；先建立起资源实物量统计表格，再对人类经济活动产生的价值（或潜在价值收益）进行量化核算；由各类资源的存量统计，到动态矩阵变化情况。

“资产=负债+净资产”。这是一般性框架，也是会计核算的基本共识。通过基本公式，一侧重点关注资产（自然环境中可作为要素投入人类经济生产活动的自然资源），体现为自然资源的使用是否合理，其产生的资源成本和社会成本情况；另一侧重点关注负债（退出经济循环进入环境系统的残余物会带来环境状态改变的压力和责任），体现为自然资源在使用时对环境造成的破坏程度是否在可容忍范围内，具体反映环境成本或环境负债情况。

1.4 主要难点问题

负债的界定与核算。由于对负债进行准确定义与价值核算的难度较高，有专家（耿建新，唐洁珑，2016）提出可以采用目前国际核算体系的资源平衡表的概念。即20世纪80年代，国际自然资源核算开始使用自然资源账户，主要反映自然资源期初、期末及增减变动等实物量数据。相应地，价值（公允）量取值也成为难题。而且由于确定价格的方法和理念不同，带来价值核算尤其是资源的生态价值方面的核算困难。

自然资源的产权问题。一般认为，在产权明晰的前提下，资产和负债从“权属”和“交易”的角度来说就易于理解。向书坚等（2016）提出应将“公共产权资源”特征作为确认自然资源负债的理论契点。自然资源以公共物品属性为前提，但进入到人类利用和管理范畴内的自然资源可能并非纯粹的公共物品，即便在国家所有权前提下，分配到各生产部门、生产单位、社会主体手中，就已进入产品和产权分配的环节。

多资源类型核算表的整合、统一标准问题。“先单项后综合”仅解决编制工作的一般性路径问题，真正的逻辑、技术、法理问题在综合环节才能显现出来。此外，关于负债表的制度周期、负债周期等问题也被提出。制度性周期包括土地管理制度周期、领导干部离任周期等，属于管理利用范畴，还应考虑资源性周期。

2 对自然资源资产与负债的辨析和思考

2.1 自然资源的概念有别于环境、生态概念

顾名思义，自然资源资产负债表是研究自然资源价值的损益关系，但是在对于自然资源的资产与负债界定中，经常出现资源、生态、环境等概念的混用。尽管三者相互联系，但严格来说应是不同的概念。结合有关定义来看，主要区别在于：一是概念范畴不同。自然资源存在于环境之中，是构成环境的因素，生态则是形成一定物质和能量交换的自然资源系统。二是形态不同及反映动静关系不同。自然资源是可以看得见或可以被直接感知的，相对有形；并且在一定时空范围和缺乏生态联系的条件下，可以表现为各种独立的静态物质和能量，而环境和生态则是不可直接触碰的无形体，是一定相似相容的物质在数量、结构、层次层面循环和流动。三是侧重点及经济价值实现方式不同。自然资源强调物质实体与能量的天然性和有用性，有用性主要强调财产价值，即经济价值和使用价值，而环境侧重点为一定区域内一定类型生态系统所表现出的整体生态功能价值。理解并明确相关概念边界，将更有助于厘清自然资源的资产与负债。

2.2 自然资源资产负债表应以自然资源统一管理为前提

围绕着十九大提出“山水林田湖草生命共同体”的核心思想，自然资源部职能之一，就是要履行好全民所有土地、矿产、森林、草原、湿地、水、海洋等自然资源资产所有者职责，也就明确了应将纳入自然资源统一管理的资源类型作为资产负债表的对象。《土地利用现状分类》(GB/T 21010—2017)中，森林（或森林沼泽）、草原、荒地、滩涂（沿海滩涂、内陆滩涂）等，均属于土地资源的具体利用类型。那么在自然资源资产负债表的具体对象和分类上，一方面就要考虑现存资源的实物量和价值量是否均应纳入自然资源资产负债表中，也就是说基于资产和负债计量的目的是否在于“维持现状”或“维持动态平衡”。实际上，无论资产和负债是否体现在价值量上，都应在一定资源基数目标上进行资源损益评价。另一方面，则应重点考虑土地与其他资源类型之间的合理重合或区分边界，设置分类。目前国际分类SEEA2012中，将土地分为土地资产账户和土壤资源账户，与木生资源、水资源等资源账户并列。可以考虑以当前或未来阶段管理的重点领域以及资源红线为导向，具体设置列支项，如耕地保有量、土壤、草原、林业禀赋、海域面积等等。

2.3 自然资源资产负债应主要体现资源数量与价值损益

将资产负债的概念应用于自然资源，则用于表征经济活动中人类对于自然的权利和义务（或权力和责任），其支付时点是在未来。相对来说，当前研究中对自然资源负债的理解比自然资源资产负债存在更多争议。当前理论界对于认定负债的主要观点有三种：一种将自然资源负债理解为资源的损耗成本（以及相应的环境、生态损失）；一种观点将其界定为资源约束（超出资源管理红线之外的过度消耗），或统称为自然资源耗减、生态环境破坏和污染；还有一种观点将其概括为“经济活动对环境产生的负外部性效应”以及“维持成本”。这几种观点的共同点在于认为负债是对自然过度索取的一种成本，过于强调资源的过度利用，而资源的合理利用中并不代表没有负债产生，或不存在“应收”部分未支付或补偿到位的情形。过度利用同时可能意味着自然生态已接近“不平衡”的状态，超出资源承载力以及生态环境的承载力的代价，可能是更高的资金、人力成本也难以修复的。

因此，对自然资源的资产和负债认定，一方面应当避免概念的混同使用，既要避免环境、生态、自然资源等概念的反复，也要明确负债和成本是不同的概念。借鉴企业资产负债表的编制方式，可以明确，资产是生产投入所带来的预期总收益，负债则是对一定借贷性生产投入要素的量化反映，而成本则是现金流量表中的概念，其中包含负债的部分。另一方面应当简化思路，重点就放在讨论自然资源的数量变化以及由此带来的价值损益。自然资源的资产和负债认定并非要在动态中找答案，而是在预先的资源调查底数、需求测算和统筹调配的前提下，在一定阶段内通过资产和负债计量来实现自然资源统一管理。

在资产与负债的关系和数量界定中，并非必须代表着单独、独立的科目，也可将其视为现金流或未来收益的一种支付状态，如耕地补偿费可以视为一种资源使用费，以生产单位对地方政府，无论是否补偿到位均可视为政府资产，而地方政府预收的矿山复垦治理保证金等即可视为负债，待完成修复治理即可核销账目。再如耕地占补平衡中“承诺制”履行不到位的，补充数量、质量欠缺的，即为生产部门对地方政府的负债。因此关于负债的主要观点是：针对不同的资产、负债流向部门，抓住自然资源“生产要素”和“生态要素”两个本质属性及其对应的数量、价值损益；将负债视为一种资源状态，而非必须严格界定的科目；理解负债的根本在于认识和解决“开发”与“保护”的矛盾，尽可能地将自然赋予的资源和资产建立起动态平衡的“收益—支出”体系。

2.4 自然资源负债分别以实物量和价值量体现

自然资源负债应紧扣“自然资源”损益，在实物量层面反映为自然资源数量的欠账，体现在现期占用或消耗而预期应补充的部分，价值量层面则对应着相应资源税费以及资源消耗对应的价值等等。举例来说，从资源补充可能性上分为可再生资源与非可再生资源，若以资源红线为基础，如在耕地红线和占补平衡任务下，应补而未补的耕地即为实物量负债，若非资源约束且不可再生，资源纯消耗即负债，其负债相应的价值计算标准也应对应提高。

3 服务并应用于管理的框架构想

3.1 对于自然资源资产负债表的理解

自然资源负债表是国家治理方式的体现。资产负债表方法（Banlance Sheet Approach）作为宏观经济分析的基本方法之一，早在20世纪中叶，美国经济学家就尝试将资产负债表从经济学领域引入国家治理领域，试编了分部门及综合的国家资产负债表，并注重挖掘其独特的分析功能。此次中央提出探索编制自然资源的资产负债表，有别于在试编国家资产负债表时是作为应对债务风险中的“被动核算”行为，而是主动去资源环境债务杠杆的“主动核算”行为，充分体现了中央着力推进国家治理体系和治理能力现代化的决心。

将自然资源负债表充分衔接到现有核算体系。国际上一般是通过传统的国民经济核算体系（SNA）系列指标，对社会再生产的循环过程进行量化的描述与分析。环境与经济综合核算体系（SEEA）于SNA的改进则在于考虑了原核算体系中自然资源消耗与环境污染损失的部分，国际上许多国家均做了不少有关资源环境核算的探索实践。我国在逐步向SNA国际核算体系过渡，可基于现有的宏观统计及计量方式，致力于将自然资产有关资产、负债的核算数据有效对接到统计体系中。由GDP统计体系到试编的国家资产负债表，自然资源的资产、负债情况当应用于显化在实现经济增长过程中的资源及生态环境代价，并且这些生态破坏与环境污染会带来间接或直接的经济损失，通过一定的方法能够得出近似合理的估值。

自然资源资产负债表应重实际管理应用。在解决各种概念、技术问题时应着重与现有管理体系结合，并将其作为决策的重要依据。从经济学或政府决策层面而言，任何决策的做出都需要基于不同路径选择条件下成本和收益的综合考量，在处理资源环境保护与经济社会发展的关系时，如果能以价值量的形式直观地表达成本和收益，决策也将更明了、更有依据。国外不少案例已通过单一或综合方式对资源的生态服务价值进行核算，来改变当地政府在保护和发展中做出的决策。如哥斯达黎加生态学家对几片热带森林的单一生态服务价值进行评估，成功说服了政府取消将森林土地用作农业开发或生活居住的发展计划；由于野生蜜蜂完成的授粉可以使当地的咖啡增产15%~50%，最终选择将热带森林作为当地野生蜜蜂栖息地，而非用于当地经营性土地用途。虽然关于自然资源的生态价值核算体系目前还明显不具备完整性，但也不失为一种相对客观的决策认知。基于生物多样性的考虑，瑞士已经开始向农民直接支付景观的打理费用，农民可从保护资源中获得直接支付。

3.2 总体框架设想

总的来说，编制资产负债表应遵循“效度强、信度高、可操作”的基本原则。自然资源的资产负债表应作为国家综合治理手段，掌握自然资源从赋存情况到进入人类生产生活利用的全过程，揭示自然资源利用的强度与结构特征，为人类与自然和谐共存提供启示。从行政体系来说，编制资产负债表的主体既有国家层面也应有省级以及具备条件的区县级，以不同的管理主体或对象进行资产负债流向调整和数据衔接；要有从实物存量表到流量再到资产、负债价值量表的过程，共同构成负债表的体系与内涵。

国家层面重点做好“生态账”。自然资源的资产负债表核算的结果应当是可以承接国民经济核算的大体结果的，暂不论数据核算是否绝对准确，至少在勾稽关系上可以形成衔接。将GDP中以资源损耗及其生态透支而实现的增长部分核减，由GDP到GNP再到引入GEP（Gross Ecosystem Production）的概念，大致体现出消耗自然资源的成本与应担义务。资产方面体现国家所有权的权益总和，负债方面主要体现出人对自然的待补偿部分。

部级层面重点建立“资源账”。自然资源管理部门代理国家所有权的意志及权利义务，重点应全面掌握几类重要资源类型的数量、质量，以实物量表体现，并在此基础上掌握资源的变动、流动方向，即资源向其他类型的转变以及流向的生产行业的情况。自然资源管理部门应当掌握数据的核心话语权，统一明确归口资源类型的统计口径，充分利用大调查手段完善各类数据，以形成数量闭合。此外，应积极探索价值量表的科目、核算方法，以作为省级编制资产负债表的重要引导。部层面代表国家所有权，应以管理权、经营权为分类，对资源的资产、负债情况进行梳理。

省级体系抓好“管理账”。结合领导干部离任审计、生态环境损害终身负责制等考核要求，将一些省级层面统筹的重点事项如耕地保护省级责任目标考核等纳入其中。在部级工作框架的基础上，编制实物量表、流量表，深入研究编制价值量表，各单项资源表格的内涵与外延。但应注意的是，分类中不宜科目过细，应体现出管理的一些重点领域，以关键问题为导向。如土地资源（若单列）中，可以列出耕地资源，着重体现耕地资源管理中的“欠债”行为，如补偿费用未支付，补充耕地数量、质量不到位的情形等。

再向下延伸，应当能更加细化各项指标、数据，可以考虑以县级为基本单位，填报核算体系。建议以省级统计核算为重点进行向上向下统筹，对相应的表格体系进行衔接合并。不同的地区资源禀赋情况不同，可以在科目选项上设置多选项，以便于根据实际情况填报并逐级统计。以此为体系，将自然资源的债权主体明确为当地政府，债务人由上级政府逐级代理，偿还债务以估测的价值量为标的物，偿债周期以制度性周期为准。

通过各级逐步形成合理体系，建立健全自然资源资产负债表体系。以充分披露各级政府运用自然资源资产形成的收入和偿付环境负债杠杆，利用自然资源资产负债表及其报表附注中的有关信息，分析自然资源利用状况、生态环境管理效果，为政府研究制定自然资源利用政策、生态环境保护政策及长期可持续发展政策等提供科学决策依据。

作者信息

陈思（1989—），女，安徽省阜南县人，自然资源部咨询研究中心助理研究员，管理学硕士，主要从事土地制度与政策相关研究工作。

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