中国国土资源经济：地质遗迹资源资产负债核算系统探索

2020-05-14 10:57:39
来源：中国国土资源经济
作者：杨世忠，武钰钦
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导读

地质遗迹资源具有很高的生态价值、社会（文化）价值和经济价值。随着社会经济的发展，地质遗迹资源三个方面的价值日益凸显，因此需要将其纳入资产化管理的领域，研究探索地质遗迹资源资产及权属的核算问题。文章以“地质遗迹资源资产=地质遗迹资源权属”的平衡关系为出发点与落脚点来组织核算。首先解决地质遗迹资源资产的定义和分类，其次解决地质遗迹资源权属关系定义和分类，再根据分类设置核算科目。在运用复式记账法进行日常核算的基础上，于核算期末编制出《地质遗迹资源资产负债表》和《地质遗迹资源资产变动表》《地质遗迹资源权属变动表》。

本文引用信息

杨世忠，武钰钦.地质遗迹资源资产负债核算系统探索[J].中国国土资源经济,2020，33（3）:4-12.

1 地质遗迹资源概述

地质遗迹（geoheritage）是指“在地球演化的漫长地质历史时期，由于各种内外地质作用形成、发展并遗留下来的珍贵的、不可再生的地质现象。”地质遗迹作为自然资源，具有生态价值、社会（文化）价值和经济价值。其生态价值体现在，它是构成生物的种类、分布，及其生长的小气候环境的物质基础并形成自然景观。其社会（文化）价值体现在，它有助于人类认识自然环境尤其是地壳演变的历史，认识人类社会发展史，在科学教育方面有着直观具象的积极作用，在地质学、化学、物理学、生物学、地理学、社会学、历史学、美学、文学、艺术等一系列学科（专业）领域必不可少。其经济价值体现在，它是人类开发利用矿产资源的痕迹与线索，是开发地质景观旅游资源的载体。由于不同地质遗迹的稀缺程度和可再生程度不同，开发利用的方式也不同。对于稀缺程度高和可再生性弱的地质遗迹，更多地会纳入国家地质公园等保护地体系。

我国的地质遗迹资源十分丰富。对自然资源实施资产化管理已成为我国乃至世界对自然资源管理的必然趋势。地质遗迹资源随同所依附的矿产资源、土地资源和水资源共同成为自然资源的组成部分，同时也成为资源性国有资产的组成部分。截至2019年12月，自然资源部国家林业和草原局分10个批次公布了272个国家级地质公园。目前，我国已经形成了地质遗迹类型齐全，遍及31个省、自治区、直辖市和香港特别行政区的地质公园建设发展体系。由于地质遗迹资源所具备的三重价值及其在生态文明建设、社会建设和经济建设中的重要作用，在探索自然资源资产负债核算体系的过程中，不能将其遗漏。将地质遗迹资源纳入自然资源资产负债核算体系进行核算，需要解决核算主体、核算期间、分类分级、计量单位、科目设置、账户结构、记账方法、表系构成、报表格式等一系列问题。

在我国，对于对地质遗迹的调查、确认、记录及其保育开发等一系列工作都由政府专业部门负责，所以将地质遗迹资源的核算主体设定为政府主管部门。核算期间采用政府向人民代表大会的报告期间，即自然年度。计量单位有物理单位也有货币单位，本着先实物后价值的原则，本文只用物理单位进行计量。计量地质遗迹，采用的是地质遗迹点。地质遗迹点（geoheritage site）是指由成因上相同或相关、空间上相连的地质遗迹构成的区域或范围。

对地质遗迹的分类分级，有不同的标准。20世纪80年代末，联合国教科文组织和国际地质科学联合会将地质遗迹划分为8个大类：古生物类、地层和标准剖面类、古环境类、岩石类、地质构造类、地貌景观类、经济地质类、其它类型重要地质现象。2003年5月，联合国教科文组织地学部在世界地质公园网络工作指南里，对地质遗迹做了如下分类：经济地质与采矿、工程地质、地球历史、地貌、冰川地质、水文地质、矿物、古生物、岩相学、沉积学、土壤科学、地层学、构造地质学和火山学，同时还列出了地理学、考古学、人类学及教育基地。中国地质学会陈安泽先生对地质景观资源的划分是：4大类，19类，52亚类。4大类是地质构造现象大类、古生物大类、环境地质现象大类、风景地貌大类。19类是：地层类、构造类、岩石类、矿物类、矿床类；古人类、古动物类、古植物类、古生态群落类、古生物遗迹或可疑古生物遗迹类；地震类、火山类、冰川类、陨石坑、其它环境地质现象类；山石景类、洞穴类、峡谷景区、水景类。我国政府主管部门（原国土资源部）在2017年3月公布的《地质遗迹调查规范》（DZ/T 0303—2017）里，依据学科和成因、管理和保护、科学价值和美学价值等因素，将地质遗迹划分为基础地质、地貌景观和地质灾害3大类，地层剖面、岩石剖面、构造剖面、重要化石产地、重要岩矿石产地、岩土体地貌、水体地貌、火山地貌、冰川地貌、海岸地貌、构造地貌、地震遗迹、地质灾害遗迹13类，以及46亚类。本研究采用此项分类分级标准开展地质遗迹资源的资产负债核算。

2 地质遗迹资源资产分类及科目设置

将地质遗迹资源资产定义为纳入国家地质调查目录的地质遗迹资源，则地质遗迹资源资产就根据国家标准设置核算科目。本研究将13类地质遗迹设置为一级科目，46亚类地质遗迹设置为二级科目。此外，考虑到国家公园或某事业单位对地质遗迹的承包经营，设置相应的委托权属科目（资产类）。由于自然或人为原因损害或灭失的地质遗迹点，在未得到核销处理之前，可计入待处理地质遗迹点科目，即在一级资产类科目里增设n个“待处理地质遗迹”（范围0～13）和“某类地质遗迹资源资产承包经营”（范围0～13）科目。表1是地质遗迹资源资产类科目表。

3 地质遗迹资源负债类科目设置

根据“地质遗迹资源资产=地质遗迹资源权属”或“地质遗迹资源资产=地质遗迹资源负债+地质遗迹资源权益”的平衡公式，在设置了地质遗迹资源资产类科目以后，还要设置与之相对应的“地质遗迹资源负债”和“地质遗迹资源权益”两类科目。地质遗迹资源负债是地质遗迹资源权属的重要方面，它是核算主体承担的责任所在。地质遗迹资源负债的形成来源：一是对地质遗迹点的保护不到位而形成降等或降级；二是地质遗迹点因为自然或人为的因素而消失，在未完成责任追溯与处理之前，要列入待处理科目（类似于对超采耗竭性矿产资源的处理）；三是因为技术操作失误而需要做补记或减记处理的地质遗迹点，也要列入待处理科目；四是对需要提升保育等级的地质遗迹点，为了明确责任而列入负债，待保育达标再转入权益类科目。

根据责任对象与责任主体之间的关系设置地质遗迹资源负债类科目如表2。

4 地质遗迹资源权益类科目设置

地质遗迹资源权益是地质遗迹资源权属扣除地质遗迹资源负债之后的净权属。地质遗迹资源权益类科目的设置既要考虑不同权属关系下的权益主体，又要考虑具体的权益附着对象，即权益的载体，而且还要保证“地质遗迹资源资产=地质遗迹资源负债+地质遗迹资源权益”的平衡关系。三类科目要保持相互对应的关系。据此，本研究设置地质遗迹资源权益科目如表3所示。

5 地质遗迹资源资产负债核算账户结构

在以二维分类为基础的复式记账法下，为了保持“地质遗迹资源资产=地质遗迹资源负债+地质遗迹资源权益”平衡关系，等式两端的账户结构设置必须相反，以左右记账法为例（图1）。

图1 地质遗迹资源资产类账户与地质遗迹资源负债权益类账户结构

5.1 地质遗迹资源资产类账户结构

根据地质遗迹资源资产类科目设置相应的盘存类账户，左方为增加，右方为减少，余额在左方。在此结构下，地质遗迹资源资产类账户记录的对象，其存量和变量之间符合“核算期初存量+核算期内增加数量=核算期内减少数量+核算期末存量”的四柱平衡关系，即“地质遗迹资源资产期初左方存量+地质遗迹资源资产核算期内左方数量=地质遗迹资源资产核算期内右方数量+地质遗迹资源资产核算期末左方存量”或“地质遗迹资源资产期末左方存量=地质遗迹资源资产核算期初左方存量+地质遗迹资源资产核算期内左方数量-地质遗迹资源资产核算期内右方数量”。

5.2 地质遗迹资源负债类账户结构

根据地质遗迹资源负债类科目设置相应的盘存类账户，右方为增加，左方为减少，余额在右方。在此结构下，地质遗迹资源负债类账户记录的对象，其存量和变量之间符合“核算期初存量+核算期内增加数量=核算期内减少数量+核算期末存量”的四柱平衡关系，即“地质遗迹资源负债期初右方存量+地质遗迹资源负债核算期内右方数量=地质遗迹资源负债核算期内左方数量+地质遗迹资源负债核算期末右方存量”或“地质遗迹资源负债期末右方存量=地质遗迹资源负债核算期初右方存量+地质遗迹资源负债核算期内右方数量-地质遗迹资源负债核算期内左方数量”。

5.3 地质遗迹资源权益类账户结构

根据地质遗迹资源权益类科目设置相应的盘存类账户，右方为增加，左方为减少，余额在右方。在此结构下，地质遗迹资源权益类账户记录的对象，其存量和变量之间符合“核算期初存量+核算期内增加数量=核算期内减少数量+核算期末存量”的四柱平衡关系，即“地质遗迹资源权益期初右方存量+地质遗迹资源权益核算期内右方数量=地质遗迹资源权益核算期内左方数量+地质遗迹资源权益核算期末右方存量”或“地质遗迹资源权益期末右方存量=地质遗迹资源权益核算期初右方存量+地质遗迹资源权益核算期内右方数量-地质遗迹资源权益核算期内左方数量”。

6 地质遗迹资源资产负债核算分录与账簿登记

6.1 地质遗迹资源资产负债核算事项分录与账簿登记

以左右记账法示范有关事项与政府主管部门的账务处理：

(1)经专家评审通过新增地质遗迹点两处，分别是一处古动物化石产地和一处矿业遗址。

左：重要化石产地——古动物化石产地 1

重要岩矿石产地——矿业遗址 1

右：重要化石产地权益——古动物化石产地 1

重要岩矿石产地权益——矿业遗址 1

(2)A国家公园受托经营两处地质遗迹点，一处是山体裸露的褶皱与变形地段，一处是河流景观带。

左：构造剖面——承包经营权（A国家公园）——褶皱与变形 1

水体地貌——承包经营权（A国家公园）——河流（××段）1

右：构造剖面——褶皱与变形 1

水体地貌——河流（××段）1

(3)由于保护不力，某处山泉景观消失。

左：待处理地质遗迹点——××泉 1

水体地貌权益——本级国有——××泉 1

右：水体地貌负债——本级国有——××泉负债 1

水体地貌——××泉 1

(4)经责任追溯，发现由于某责任单位违规开矿，导致地下水流改道而至使该地质遗迹点灭失。

左：水体地貌负债——本级国有——××泉负债 1

右：水体地貌负债——某责任单位——××泉负债 1

(5)经责任认定和处罚，核销该地质遗迹点。

左：水体地貌负债——某责任单位——××泉负债 1

右：待处理地质遗迹点——××泉 1

(6)某冰川地质遗迹点因为地球温度升高而消失，鉴定之后允许入账。

左：冰川地貌遗迹权益——本级国有——×××现代冰川遗迹 1

右：冰川地貌——×××现代冰川遗迹 1

(7)某地发现古生物群遗迹，政府主管部门委托某事业单位按照II级标准开发申报。

左：待处理地质遗迹——重要化石产地——古生物群化石产地 1

右：重要化石产地负债——某事业单位—××古生物群化石产地负债1

(8)某事业单位完成第（7）项地质遗迹开发申报工作。

左：重要化石产地——××古生物群化石产地 1

重要化石产地负债——某事业单位—××古生物群化石产地负债1

右：待处理地质遗迹——重要化石产地——××古生物群化石产地 1

重要化石产地权益——本级国有——××古生物群化石产地 1

6.2 地质遗迹资源资产负债核算账户记录试算平衡

假设在某政府主管部门的地质遗迹资源资产负债核算期内所发生的事项就是上述8项，期末需要编制试算平衡表（表4），表中期初存量是预先假设。

7 地质遗迹资源资产负债核算报表编制

7.1 地质遗迹资源资产负债表

地质遗迹资源资产负债核算报表由《地质遗迹资源资产负债表》《地质遗迹资源资产变动表》《地质遗迹资源权属变动表》（或《地质遗迹资源负债权益变动表》）三张报表组成。《地质遗迹资源资产负债表》是主表，《地质遗迹资源资产变动表》《地质遗迹资源权属变动表》（或《地质遗迹资源负债权益变动表》）是分表。

《地质遗迹资源资产负债表》是“地质遗迹资源资产=地质遗迹资源负债+地质遗迹资源权益”平衡关系的表格化。它是反映在政府管辖范围内核算期末某一日期（如某年12月31日）全部地质遗迹资源资产、地质遗迹资源负债和地质遗迹资源权益存量的核算报表，它表明某级政府辖区内在特定时点所拥有或控制的地质遗迹资源资产、承担的地质遗迹资源负债和受托监管的地质遗迹资源权益。它是一张揭示政府在一定时点地质遗迹资源禀赋及其权责状况的静态报表，是一级政府对辖区范围内地质遗迹资源资产负债核算成果的反映。其格式参见表5。表中数据根据本文第6部分的事项及试算平衡表而填。

7.2 地质遗迹资源资产变动表

地质遗迹资源资产负债核算报表的第一张分表是《地质遗迹资源资产变动表》。该表是一张动态报表，反映核算期间内地质遗迹资源资产的增减变动情况。该表编制的数量关系基础是四柱平衡，即“地质遗迹资源资产期初存量+地质遗迹资源资产本期增加数=地质遗迹资源资产本期减少数+地质遗迹资源资产期末存量”。由此公式可见，《地质遗迹资源资产变动表》的期初数和期末数与主表《地质遗迹资源资产负债表》资产部分的期初数和期末数一致，它是对《地质遗迹资源资产负债表》的补充说明，说明《地质遗迹资源资产负债表》中地质遗迹资源资产期初期末存量差异形成的原因。根据联合国SEEA—2012的环境资产报表格式和本文第6部分的事项和试算平衡表，编制某政府部门《地质遗迹资源资产变动表》如表6所示。

7.3 地质遗迹资源权属变动表

地质遗迹资源资产负债核算报表的第二张分表是《地质遗迹资源权属变动表》（或《地质遗迹资源负债权益变动表》）。该表也是一张动态报表，反映核算期间内地质遗迹资源权属关系的增减变动情况。该表编制的数量关系基础也是四柱平衡，即“地质遗迹资源权属期初存量+地质遗迹资源权属本期增加数=地质遗迹资源权属本期减少数+地质遗迹资源权属期末存量”。由此公式可见，《地质遗迹资源权属变动表》的期初数和期末数与《地质遗迹资源资产负债表》负债和权益部分的期初数和期末数一致，它是《地质遗迹资源资产负债表》的补充说明，说明《地质遗迹资源资产负债表》中地质遗迹资源权属期初期末存量差异形成的原因。现根据本文第6部分的事项和试算平衡表，编制某政府部门《地质遗迹资源权属变动表》如表7所示。

8 结论

本文探索地质遗迹资源资产及权属的核算问题。地质遗迹资源具有很高的生态价值、社会（文化）价值和经济价值。随着社会经济的发展，三个方面的价值日益凸显。因此，本研究将其纳入资产化管理的领域，以“地质遗迹资源资产=地质遗迹资源权属”的平衡关系为出发点与落脚点来组织核算。

首先，解决地质遗迹资源资产的定义和分类。虽然联合国教科文组织和我国的著名专家从不同角度提出了不同的分类，但本研究从权威性和可操作的角度，以我国政府主管部门在2017年3月公布的《地质遗迹调查规范》（DZ/T 0303—2017）为标准，来定义地质遗迹资源资产和分类。将地质遗迹资源资产分为13类和46亚类，并以此为基础设置13个一级资产类科目、46个二级科目。在一级资产类科目里还增设n个“待处理地质遗迹”（范围0～13）和“某类地质遗迹资源资产承包经营”（范围0～13）科目。

其次，根据“地质遗迹资源资产=地质遗迹资源权属”的平衡关系设置地质遗迹资源权属类科目。地质遗迹资源权属分为地质遗迹资源负债和地质遗迹资源权益两部分，因此分别设置其科目。为了在一级科目层面保持与地质遗迹资源资产类科目的对应关系，所以将负债类和权益类的二级或加三级科目设置为“权属关系暨责任单位”以达到责任核算与追溯的目的，将46个亚类地质遗迹设置为明细科目。

为了保证日常核算不破坏“地质遗迹资源资产=地质遗迹资源权属”的平衡关系，又分别设置了两类不同性质的账户结构。资产类账户结构是：左方表示增加，右方表示减少，余额在左方，表示存量。权属类账户（含负债类和权益类）账户结构是：右方表示增加，左方表示减少，余额在右方，表示存量。按照“有左必有右，左右必相等”的记账规则对涉及地质遗迹资源资产及其权属的事项进行记账，形成三类核算科目的左右四柱平衡关系，即地质遗迹资源资产类账户的期初数、本期增加数、本期减少数、期末数的左右方，分别与地质遗迹资源权属类账户的期初数、本期增加数、本期减少数、期末数的左右方相平衡。经过期末的试算平衡，在保证账户记录不出错的条件下，根据有相互对应关系的三个一级核算科目的记录，即可以编制出《地质遗迹资源资产负债表》和《地质遗迹资源资产变动表》《地质遗迹资源权属变动表》。

《地质遗迹资源资产负债表》是主表，既反映出某政府主管部门管辖范围内的地质遗迹资源资产的赋存与分布，又反映出其管辖范围内地质遗迹资源的负债和权益的状况。但是《地质遗迹资源资产负债表》反映的只是核算期初与期末的存量，是结果状态。对于期初期末存量之间的差异，主表不具有直观的说明作用。所以需要分别编制《地质遗迹资源资产变动表》和《地质遗迹资源权属变动表》两张分表，来揭示主表期初期末存量差异的原因。